Автор: Aннa Алeкceeвна Ефpeмова, кандидат технических наук, заместитель директора Департамента аудита аудиторско-консультационной гpуппы «Рaзвитиe бизнес-сиcтем».
Основная цель бухгалтерского учета — формирование достоверной информации об имущественном положении и финансовых результатах деятельности организации. В современных экономических условиях бизнес принято оценивать не столько по имущественному положению, сколько по результатам деятельности организации.
Действительно, оценка имущественного положения важна, если владелец собирается реорганизовать либо вообще ликвидировать производство — тогда актуальны данные о стоимости имущества; о том, сколько можно выручить при его продаже. С другой стороны, приобретая с целью развития бизнеса организацию в целом как имущественный комплекс или только ее акции, принимая решение о выдаче займа, инвестировании средств, выборе партнеров, пользователь отчетности гораздо более нуждается в информации о прибыльности организации, о темпах ее роста, о капитализации компании.
Эти данные говорят о возможностях организации заработать больше (и не однократно, а постоянно, в обозримом будущем). Потому они позволяют оценить способности компании по выплате дивидендов, возврату займов, расчетам с поставщиками и т. д. Не лишним будет вспомнить основополагающий принцип непрерывности деятельности, закладываемый в учетную политику и влияющий на содержание отчетности. Так, допущение непрерывности деятельности подразумевает, что учет ведется, а отчетность составляется исходя из намерения организации продолжать свою деятельность в обозримом будущем.
Отсюда важнейшая задача бухгалтера — формирование достоверной информации о финансовых результатах деятельности организации, которая отражается в ее Отчете о прибылях и убытках.
Таким образом, формирование достоверного показателя прибыли (убытка) организации возможно только при условии правильного исчисления ее доходов и расходов. Остановимся более подробно на определении понятия «расходы».
Определение расходов в ПБУ 10/99 «Расходы организации» практически полностью соответствует определению того же термина в МСФО.
Расходы — это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.
Однако не для каждого российского бухгалтера это привычно и понятно. Например, что означает необходимость изменения капитала организации? Какова все же необходимость понять, что такое расходы для целей бухгалтерского учета?
Безусловно, в данном случае речь идет не об уменьшении уставного, резервного, добавочного капитала или чистой прибыли, а об определении капитала с точки зрения его экономического содержания. Ведь в экономической теории под капиталом компании принято понимать общую стоимость ее активов за вычетом обязательств. А тот факт, что правильное исчисление прибыли возможно только при правильном отражении доходов и расходов, превращает данный вопрос из теоретического в сугубо практический.
Чтобы считаться расходом, отток активов должен уменьшать капитал. Например, оплату кредиторской задолженности можно принять за отток активов (денег-то стало меньше). Но будет ли при этом уменьшен капитал? Очевидно, нет. Поскольку оба показателя (и активы, и обязательства) уменьшатся на одну и ту же величину, значит, их разность останется неизменной (см. приведенное выше определение капитала). Получение сырья означает увеличение обязательств, но капитал при этом опять-таки не уменьшается, поскольку и обязательства, и активы увеличиваются на одну и ту же величину. Приходование готовой продукции означает равновеликий прирост одних активов и уменьшение других, поэтому капитал вновь остается неизменным.
Капитал организации будет уменьшен, если оттоку (истощению) активов не соответствует адекватное (на ту же самую величину) сокращение обязательств или поступление других активов либо если обязательства прирастают без адекватного притока активов.
Рассмотрим примеры:
- Отгрузка продукции означает выбытие актива на сумму иную, чем связанное с ним поступление другого актива — дебиторской задолженности, так как себестоимость продукции, как правило, меньше ее цены.
- Присуждение или признание штрафов означает увеличение обязательств без поступления каких-либо активов.
- Признание отрицательной курсовой разницы отражает уменьшение активов без сокращения обязательств или притока других активов.
- Списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности показывает уменьшение активов опять-таки без какого бы то ни было сокращения обязательств или появления других активов.
- Начисление амортизации означает истощение активов (объекта основных средств), однако расходом признано быть не может, поскольку сопровождается равновеликим приростом другого актива — стоимости незавершенного производства:
В отличие от расходов, затраты в момент их признания не оказывают влияния на прибыль. Если бы осуществление затрат было связано с показателем прибыли, стал бы бессмысленным один из наиболее важных бухгалтерских процессов — калькулирование себестоимости продукции. Результатом калькулирования является себестоимость, которая формируется в производстве, но признается расходом в момент продажи.
Только в момент продажи продукции могут быть отражены доходы, расходы и прибыль от ее реализации. В ходе производственного процесса эти показатели не могут быть признаны в силу того, что характеризуют именно процесс обращения и еще «не существуют» до продажи продукции. Производственная бухгалтерия как раз и основывается на необходимости исчислить себестоимость без влияния каких-либо прибылей и убытков, то есть, как указано во всех учетных стандартах, «по сумме фактических затрат».
Таким образом, осуществление затрат — это уменьшение одних активов с условием равновеликого прироста других активов либо прирост активов и обязательств на одну и ту же величину. Это «перетекание» стоимости отражается на калькуляционных счетах. Дадим иное определение затрат.
Затраты — это принятая к учету стоимостная оценка использованных ресурсов различного вида — материальных, финансовых, трудовых и прочих, — стоимость которых может быть измерена с достаточной степенью надежности.
Для разграничения терминов «затраты» и «расходы» важно понять, что осуществление затрат не уменьшает капитал организации.
Затраты осуществляются в течение определенного периода. Период накопления затрат может заканчиваться событиями двух принципиально различных типов. Завершение периода накопления затрат определяется либо тем моментом, когда соблюдены условия признания активов, ради создания которых были осуществлены данные затраты, либо когда становится очевидным, что понесенные затраты уменьшают экономические выгоды организации без создания какого-либо объекта имущества. Таким образом, по окончании периода накопления затраты приводят к образованию либо активов, либо расходов.
Затраты могут приводить к образованию активов двух видов — оборотных и внеоборотных. Затраты, понесенные с целью создания и отнесенные на формирование стоимости оборотных активов, называются некапитализированными (некапитальными). Затраты, понесенные с целью создания и формирующие стоимость внеоборотных активов, называются капитализированными (капитальными).
Примерами осуществления затрат с целью создания оборотных активов можно считать расходование различных ресурсов в целях производства продукции. При этом создание оборотного актива (готовой продукции) отражается с одновременным списанием всей суммы накопленных затрат.
Примером осуществления затрат с целью создания внеоборотных активов можно считать расходование ресурсов при строительстве объекта недвижимости. При этом создание внеоборотного актива (объекта основных средств) отражается с одновременным списанием всей суммы накопленных затрат.
К образованию расходов могут приводить как капитализированные, так и некапитализированные затраты. Причем в первом случае это, как правило, означает негативный, нежелательный исход, а во втором случае такой исход может быть и нормальным, ожидаемым.
Как правило, для создания актива или выполнения работы, услуги должны быть израсходованы ресурсы самых различных видов. Именно большое количество операций по использованию тех или иных ресурсов и длительный период их осуществления заставляют бухгалтера калькулировать. Если бы на создание продукта расходовался только один ресурс и только один раз, то и калькулировать было бы нечего. Здесь под калькулированием мы понимаем выделение и накопление затрат, понесенных для создания продукта, на определенных калькуляционных затратных счетах: 08 — для капитализированных затрат, 20, 23, 25, 26, 29 — для капитализированных.
Выводы
Затраты есть сумма стоимостей использованных ресурсов. Признание затрат означает «перетекание» одних видов активов в другие либо равновеликое увеличение активов и обязательств. Это не уменьшает капитала организации, а поэтому не приводит к признанию расходов. Окончание периода накопления затрат означает необходимость признания актива или расхода. Расходом признаются затраты, не приведшие к образованию оборотного или внеоборотного актива. Также расходом признается списание оборотного актива, не связанное с его производственным потреблением, или списание внеоборотного актива по любым причинам.
Признание расходов всегда осуществляется на счетах 90 или 91 — счетах, на которых доходы «встречаются» с расходами и формируют прибыль. Поэтому следует подчеркнуть, что расходы отражаются только по дебету этих счетов. Говорить об отражении расходов на затратных счетах (08, 97, 15, 20 и т. п.) некорректно. Эти счета не связаны с образованием финансового результата, они находятся в начале производственной цепочки, и лишь по ее окончании приводят к финансовому результату.
Однако и дать определение расходам как суммам, отраженным по дебету счетов 90 или 91, было бы неверно, поскольку суть определения должна быть противоположной — по дебету указанных счетов могут быть отражены только те суммы, которые «имеют право» влиять на сумму прибыли, то есть которые признаются расходами, поскольку уменьшают капитал организации.
